По данным статистики, численность граждан Российской Федерации, получивших инвалидность, к концу 2008 г. по сравнению с 2002 г. увеличилась на 4,5% и составила около 16 млн человек. Из этого числа 80% граждан имеют наиболее тяжелую форму инвалидности (инвалиды I и II групп) [1]. Эти люди нуждаются в каждодневной поддержке и защите со стороны государства и общества. На этом основании вопросы социальной поддержки и защиты инвалидов следует отнести к наиболее важным и трудно решаемым проблемам российского государства и общества.
Несмотря на всю масштабность и серьезность рассматриваемой проблемы, "забота об инвалидах пока не стала ни составной частью общественной морали, ни приоритетом государственной политики" [2].
Последнее время наблюдается положительная тенденция в решении вопросов социальной защиты инвалидов России. Основным шагом, сделанным нашим государством в этом направлении, стало подписание 24 сентября 2008 г. Конвенции ООН о правах инвалидов*(1).
Таким образом, с момента ратификации указанной Конвенции, которая, хочется надеяться, будет проведена в скорейшем времени, Россия должна будет следовать в создании действенных инструментов и механизмов социальной защиты инвалидов тем принципам, что заложены в Конвенции ООН.
Следует отметить, что еще до подписания Конвенции наша страна предприняла ряд шагов, которые стали основополагающими в формировании законодательной базы государственной защиты инвалидов.
Документы, призванные быть действенными правовыми механизмами социальной защиты инвалидов
В течение последних 13 лет были приняты наиболее важные документы, которые и сегодня являются действенными правовыми механизмами социальной защиты инвалидов России. Прежде всего это Федеральный закон от 24 ноября 1995 г. N 18 "О социальной защите инвалидов Российской Федерации" (далее - Закон о социальной защите инвалидов), которым была определена государственная политика в этой области и установлена система инструментов социальной защиты инвалидов. Кроме того, в Законе раскрывается понятие "социальная защита инвалидов". В соответствии со ст. 2 Закона социальной защитой инвалидов признается система гарантированных государством экономических, правовых мер и мер социальной поддержки, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничений жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участия в жизни общества.
Важным отражением экономического аспекта социальной защиты инвалидов являются нормы, содержащиеся в части первой и второй Налогового кодекса РФ (НК РФ), а также в Законе РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налоге на имущество физических лиц", которые закрепляют такие инструменты экономической поддержки инвалидов, как налоговые льготы и иные преимущества.
В статье 17 НК РФ определяются основные и дополнительные элементы юридического состава, без которых налоги и сборы не могут быть установлены. К дополнительным (факультативным) элементам прежде всего относятся налоговые льготы, так как законодатель в п. 2 комментируемой статьи Кодекса прямо указывает, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Установление налоговых льгот
Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).
Теория налогового права определяет налоговые льготы "как частичное или полное освобождения определенного круга физических и юридических лиц от уплаты налогов.
Обычно налоговые льготы устанавливаются для благотворительных организаций, инвалидов, пенсионеров, детских и образовательных учреждений, предприятий, осуществляющих деятельность в интересах государства, предприятий и предпринимателей малого бизнеса, предприятий, оказавшихся в тяжелом финансовом положении по независящим от них причинам"*(2).
Как следует из рассмотренного определения, на первом месте по получению права на налоговые преимущества находятся граждане, которые принадлежат к категории социально незащищенных, либо некоммерческие организации, которые занимаются общественной, благотворительной деятельностью.
К социально незащищенным гражданам Российской Федерации и к общественным организациям, осуществляющим благотворительную деятельность, в отношении которых предусмотрены налоговые льготы, прежде всего относятся инвалиды и общественные организации, созданные инвалидами.
В соответствии со ст. 1 Закона о социальной защите инвалидов инвалидом признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.
Согласно ст. 33 названного Закона общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций. При этом в соответствии с п. 1 ст. 33 Закона о социальной защите инвалидов государство оказывает общественным объединениям инвалидов содействие и помощь, в том числе материальную, техническую и финансовую.
Так, в НК РФ содержатся нормы, предусматривающие льготы по различным видам налогов и сборов, которые предоставляются физическим лицам, имеющим инвалидность либо общественным организациям инвалидов.
Налоговые льготы, предоставляемые общественным организациям инвалидов
В соответствии с гл. 21 НК РФ, устанавливающей НДС, налоговые льготы в виде исключения из объекта обложения НДС некоторых операций предоставляются общественным организациям инвалидов.
В статье 143 НК РФ приведен перечень плательщиков НДС, к которым относятся юридические лица, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Исходя из содержания указанной статьи Кодекса организации, которые согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ могут быть коммерческими или некоммерческими, признаются первым звеном в системе плательщиков по НДС.
Некоммерческие организации создаются в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом, и могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы.
К общественным организациям относятся и общественные объединения инвалидов, которые создаются и действуют в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей. Право создания указанных общественных объединений предоставляется инвалидам в соответствии со ст. 33 Закона о социальной защиты инвалидов.
Следует отметить, что ст. 149 НК РФ устанавливает налоговые льготы по НДС, затрагивающие экономические интересы не только организаций, к которым относятся общественные объединения инвалидов, но и физических лиц, имеющих инвалидность и являющихся фактическими плательщиками налога.
Например, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача, выполнение) для собственных нужд на территории Российской Федерации:
протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (абз. 4 подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (абз. 5 подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.
Содержание рассмотренных норм прямо указывает на то, что предоставленная инвалидам льгота не только выводит из-под объекта обложения операции, которые имеют социальную направленность, и тем самым уменьшает налоговую базу налогоплательщика-организации и стимулирует их производство, но также способствует снижению экономического давления на инвалида-покупателя, так как в результате установленной льготы в цену реализованных организацией товаров и услуг не включается НДС.
Наряду с этим подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ устанавливается льгота, которая предоставляется непосредственно общественным объединениям инвалидов. Таким образом, из объекта обложения НДС исключаются операции по реализации, в том числе передачи, выполнению и оказанию для собственных нужд товаров, работ, услуг общественными организациями инвалидов и организациям, созданным общественными организациями инвалидов.
При этом данная льгота не распространяется на операции по реализации:
подакцизных товаров (табачная и алкогольная продукция, автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, бензин и т.д.; полный перечень товаров, признаваемых подакцизными, содержится в ст. 181 НК РФ);
минерального сырья и полезных ископаемых;
товаров, указанных в Перечне товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса), утв. постановлением правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884, по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов (шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), драгоценные камни и металлы и т.д.);
брокерских и иных посреднических услуг.
Однако воспользоваться установленной льготой, организации могут только при наличии условий, содержащихся в подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В результате не подлежат обложению НДС операции, производимые:
общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
организациями, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
Однако при реализации общественными объединениями инвалидов своего права на льготу по НДС должны учитывать некоторые особенности.
Во-первых, если организация, созданная общественной организацией инвалидов, осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то в учетной политике для целей налогообложения она должна предусмотреть раздельный учет таких операций.
Во-вторых, законодатель согласно п. 5 ст. 149 НК РФ предоставляет налогоплательщику право отказаться от льгот в виде освобождения от обложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения от НДС или приостановить его использование. Это объясняется тем, что освобождение от НДС во многих случаях бывает невыгодным для налогоплательщиков (например, невозможность принять к вычету "входной" НДС), поэтому, прежде чем воспользоваться данной льготой, организация должна определить, не приведет ли это к отрицательному экономическому эффекту, так как в некоторых случаях сумма "входного" НДС может превышать общую сумму налога.
В соответствии со ст. 171 НК РФ под налоговыми вычетами понимается та сумма, на которую налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 164, 166 НК РФ).
Например:
НДС = (1НБ х 18% + 2НБ х 10% + 3НБ х 0%) - НВ,
где НДС - сумма налога, подлежащая к уплате;
1, 2, 3НБ - налоговые базы, к которым применяются соответствующие ставки;
НВ - налоговые вычеты.
В-третьих, организации, применяющие льготу по НДС, могут столкнуться с еще одной возможной проблемой. Если, например, среди 50% инвалидов, которых обязана трудоустроить у себя организация, имеющая право на льготу, какое-то их число окажется нетрудоспособными то в этом случае налоговые органы могут попытаться "уменьшить" количество инвалидов в организации и тем самым поставить под сомнение право организации на льготу.
В качестве примера рассмотрим практику арбитражного суда.
В случае, рассмотренном в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2007 г. N А66-7860/2006, организация применяла льготу, предусмотренную подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, и, соответственно, не уплачивала НДС. Тем не менее эта организация была привлечена к ответственности налоговым органом, проводившим проверку. Дело в том, что в организации наряду с трудоспособными инвалидами числились и нетрудоспособные инвалиды (в частности, инвалиды II группы). Налоговые органы решили, что в среднесписочной численности инвалидов нельзя учитывать нетрудоспособных инвалидов. Поэтому организация не имела права на льготу, предусмотренную подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Свои выводы налоговый орган подкреплял тем, что на основании заключения медико-социальной экспертизы инвалидам II группы запрещено реализовывать конституционное право на труд.
Однако подобные документы не могут отменять нормы ст. 17 Конституции РФ, в соответствии с которыми труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. В данной норме исключений для инвалидов не содержится, поэтому ссылка инспекции на заключение медико-социальной экспертизы обоснованно не была принята судом.
На налоговый орган как на орган, принявший оспариваемое решение, была возложена обязанность доказывания вины налогоплательщика (ст. 200 АПК РФ), однако он не представил доказательств неправильного исчисления организацией НДС.
Кроме того, он не доказал тот факт, что доля инвалидов в фонде оплаты труда общества составляла менее 25%. Судом было установлено и материалами дела было подтверждено, что уставной капитал общества полностью состоял из вклада областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов и среднесписочная численность работников-инвалидов в I квартале 2006 г. составляла более 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - более 25%. Суд решил, что доводы налогового органа о том, что нетрудоспособные инвалиды не могли учитываться в среднесписочной численности работников организации для получения льготы, были неправомерными.
Таким образом, на основании рассмотренной арбитражной практики можно сделать вывод, что степень нетрудоспособности инвалидов - работников организации не влияет на возможность применения организациями льготы по НДС, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.
По другому случаю дело было рассмотрено в арбитражном апелляционном суде. Спор возник между ИФСН России и образовательным учреждением, созданным общественной организацией. В основе спора лежал вопрос, связанный с применением налоговой льготы по НДС в случае реализации имущества, которое согласно Уставу учреждения, учрежденного общественной организацией инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НКФ), находилось в собственности этого самого учреждения.
В ходе рассмотрения дела Тринадцатый арбитражный апелляционный суд установил следующее. Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Мурманская академия экономики и управления" обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по городу Мурманску от 19 октября 2007 г. N 13300 в части доначисления НДС, соответствовавших сумм пени и налоговых санкций. Решением суда от 20 декабря 2007 г. заявление Учреждения было удовлетворено.
ИФНС России по г. Мурманску, не согласившись с решением арбитражного суда Мурманской области, обратилась с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просила отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт. Податель жалобы мотивирует ее тем, что объект, не завершенный строительством, реконструированный под склад оптовой торговли, принадлежал на праве собственности учреждению, а не общественной организации инвалидов. Поскольку заявитель не относился к учреждению, единственным собственником имущества которого являлось общественная организация инвалидов, то учреждение неправомерно применило льготы, установленные подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, - освобождение от обложения по НДС по реализации здания склада оптовой торговли.
В судебном заседании представители ИФНС России поддержали доводы апелляционной жалобы, а представители учреждения просили жалобу оставить без удовлетворения, решение суда - без изменения.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта были проверены в апелляционном порядке.
Выслушав мнение сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции решает, что жалоба не подлежала удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
В общественных организациях инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), являющихся собственниками имущества указанных учреждений, инвалиды и их законные представители составили не менее 80%.
В связи с этим суд пришел к заключению, что в силу устава заявитель являлся учреждением, единственным учредителем и собственником имущества которого была Мурманская региональная общественная организация социальной и правовой защиты инвалидов "Единение".
5 января 2003 г. между учредителем и учреждением был заключен договор о закреплении имущества учредителя на праве оперативного управления за учреждением.
В соответствии с договором учредитель передал в оперативное управление учреждению все движимое и недвижимое имущество, учтенное на балансе последнего. Действие договора также распространено на имущество, созданное или приобретенное учреждением в результате его деятельности после подписания договора и отраженное в балансе учреждения.
Договором было установлено, что все имущество, закрепленное за учреждением, являлось собственностью учредителя и учитывалось на балансе учреждения.
В реестре закрепленного за учреждением имущества по состоянию на 1 января 2003 г. был учтен объект незавершенного строительства, расположенный по адресу: г. Мурманск, ул. Свердлова, 19А. Данный объект был приобретен учреждением по договору от 30 марта 1995 г. N 244/12. Согласно Свидетельству о государственной регистрации права собственности на не завершенное строительством здание серии 51-АА N 227791 от 17 января 2005 г., а также Свидетельству о государственной регистрации права собственности на законченное строительством здание склада оптовой торговли непродовольственными товарами серии 51-АА N 067076 от 25 января 2006 г. учреждение было указано в качестве собственника здания.
Однако в ст. 120 ГК РФ предусмотрено, что право учреждения на закрепленное за ним имущество определяется в соответствии со ст. 296 ГК РФ.
В силу п. 1 ст. 296 ГК РФ учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляло в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им, но само при этом собственником не являлось.
Поэтому НОУ ВПО "Мурманская академии экономики и управления" являлось образовательным учреждением, за которым имущество было закреплено на праве оперативного управления (ст. 296 ГК РФ). В силу ст. 48 названного Кодекса собственником имущества учреждения являлся его учредитель.
По общему правилу, приведенному в п. 2 ст. 299 ГК РФ, имущество, приобретенное учреждением по договору или иным основаниям, поступает в оперативное управление учреждения в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности. ГК РФ не предусматривает возможности приобретения учреждением права собственности на имущество.
Таким образом, на основании приведенных правовых норм можно сделать вывод, что право оперативного управления, принадлежащее учреждению как субъекту ограниченного вещного права не может по своей сути совмещаться у него с правом собственности в какой-либо доле.
Согласно ст. 299 ГК РФ право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за учреждением, возникает у этого учреждения с момента передачи имущества, если иное не определено решением собственника. Доходы от использования имущества, находившегося в оперативном управлении, а также имущество, приобретенное учреждением по договору или по иным основаниям, поступают в оперативное управление учреждения.
Таким образом, право собственности на все имущество учреждения принадлежало учредителю, а не самому учреждению. Учреждение в силу закона не могло иметь в собственности имущество.
Ссылка ИФНС России по г. Мурманску на устав учреждения (в ред. от 30 ноября 2002 г.), которым была предусмотрена возможность иметь в собственности образовательного учреждения имущество, была правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку положения устава учреждения в данной редакции противоречили положениям Гражданского кодекса РФ и поэтому не подлежали применению.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции решил, что вывод суда о соблюдении заявителем условий реализации своего права на льготу по НДС в части соответствия правовому статусу учреждения, единственным собственником имущества которого был его учредитель, отвечавший требованиям подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовало признать правомерным, основанным на надлежащем исследовании и оценке учредительных и регистрационных документов заявителя.
Учитывая изложенное, апелляционный суд полагал, что решение было принято судом первой инстанции с учетом всех обстоятельств дела, нормы материального и процессуального права не были нарушены, в связи с чем оснований для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы не имелось.
На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд постановил: решение Арбитражного суда Мурманской области от 20 декабря 2007 г. по делу N А42-6049/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения*(3).
Не согласившись с выводами арбитражного апелляционного суда, ИФНС России по г. Мурманску направила в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа кассационную жалобу на решение Арбитражного суда Мурманской области от 20 декабря 2007 г. (судья Хамидуллина Р.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2008 г. (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А42-6049/2007.
В кассационной жалобе ИФНС России просила отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
В ходе рассмотрения жалобы кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не нашла оснований для удовлетворения жалобы ИФНС России по г. Мурманску.
Кассационная инстанция решила, что дело было рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не были нарушены, выводы судов соответствовали фактическим обстоятельствам и имевшимся в деле доказательствам, оснований для удовлетворения жалобы налогового органа не имелось.
Руководствуясь ст. 286, п. 1 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, ФАС Северо-Западного округа постановил: решение Арбитражного суда Мурманской области от 20 декабря 2007 г. и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2008 г. по делу N А42-6049/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Мурманску - без удовлетворения*(4).
Таким образом, исходя из практики арбитражного суда, можно сделать вывод, что учреждение, созданное общественной организацией инвалидов для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, имеет право на налоговую льготу по НДС, но только в том случае, если единственным собственником закрепленного за учреждением имущества является общественная организация инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Список литературы
1. Социальная защита инвалидов в Российской Федерации // Материалы к заседанию "круглого стола" на тему "Реализация социальной защиты инвалидов в Российской Федерации" (от 27 февраля 2003 г. N 380-Пр).
2. Доклад Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации за 2007 г. // Российская газета. - 2008. - 14 марта.
И.В. Сиботина,
кандидат юридических наук
"Право и экономика", N 4, апрель 2009 г.